10 sep 2020 - Avocaţi

ANALIZĂ Av. Cătălin Oncescu: Neconstituţionalitatea unor dispoziţii din art. 9 al Legii pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale

Avocatul Cătălin Oncescu a realizat, pentru Monitorul Justiţiei, un material cuprinzător: Neconstitutionalitatea dispozitiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale

Forma actuala a dispozitiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este urmatoarea:

Art. 9

(1) Constituie infractiuni de evaziune fiscala si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale:

(...)

c) evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive.”

 

I. Infractiune de rezultat sau infractiune de pericol?

Astfel cum lesne se poate observa, reglementarea oferita de art. 9 alin. (1) Legea nr. 241/2005 este in sensul definirii evaziunii fiscale drept infractiune de pericol, dat fiind ca legiuitorul nu face trimitere la producerea unui anumit rezultat material ca fiind o conditie sau un element al continutului infractiunii (faptele trebuie doar sa fie „savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale”).

Altfel spus, din moment ce legea nu prevede conditia producerii unui prejudiciu, modalitatea actuala de redactare a dispozitiilor art. 9 alin. (1) lit. c) Legea nr. 241/2005 conduce catre ideea ca o persoana poate savarsi infractiunea de evaziune fiscala chiar daca nu a existat o frauda, un prejudiciu efectiv adus bugetului de stat.

Cu toate acestea, imposibilitatea demonstrarii efective a scopului, in lipsa unui prejudiciu efectiv adus bugetului de stat, a fortat practica judiciara sa ofere o „interpretare personala” acestei norme si sa fie trase la raspundere penala doar acele persoane care, prin faptele lor, au produs un prejudiciu efectiv bugetului de stat, deoarece – doar atunci – se poate constata (retroactiv) pe baza de probe ca, la momentul evidentierii, a existat intentia de sustragere de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Insa, aceasta „interpretare personala” trateaza in mod practic evaziunea fiscala ca fiind o infractiune de rezultat, in conditiile in care forma actuala a art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 nu prevede conditia existentei unui prejudiciu (fiind definita ca infractiune de pericol).

Iar din moment ce infractiunile de rezultat se consuma in momentul in care s-a produs rezultatul prevazut in norma de incriminare, iar infractiunile de pericol se consuma in momentul in care este realizata actiunea care constituie elementul material, apar urmatoarele discutii cu privire la stabilirea cu exactitate a momentului savarsirii (consumarii) acesteia:

  • este data evidentierii, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori a altor operatiuni fictive?
  • este data depunerii declaratiilor privind obligatiile fiscale, la nivelul ANAF?
  • este data cand expira termenul de depunere a declaratiilor privind obligatiile fiscale (in ipoteza in care contribuabilul nu depune declaratiile cerute lege, dar exista o serie de evidentierii, in actele contabile, a unor cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale ori a altor operatiuni fictive)?
  • este data emiterii actului administrativ fiscal din care rezulta existenta unor obligatii fiscale, iar evidentierea anterioara a condus la sustragerea de la indeplinirea acestor obligatii fiscale?

Spre exemplu, daca alegem sa ne raportam strict la momentul evidentierii in actele contabile sau in alte documente legale a cheltuielilor [cand s-ar considera ca s-a savarsit infractiunea de evaziune fiscala conform dispozitiilor actuale ale art. 9 alin. (1) lit. c)], trebuie sa observam ca - la momentul respectiv - nu se poate cunoaste daca respectivul contribuabil urmeaza sau nu sa realizeze profit / venit [deci nu stim daca vor exista obligatii fiscale prevazute de Codul fiscal si Codul de procedura fiscala, in sensul art. 2 lit. e) din Legea nr. 241/2005].

...

Folosind procedeul reductio ad absurdum, putem adopta solutia propusa de legiuitor si sa consideram in mod absolut ca infractiunea de evaziune fiscala este „infractiune de pericol”. Insa, asa cum se cunoaste, specificul oricarei infractiuni de pericol este acela ca urmarea imediata consta intr-o stare de pericol care rezulta din simpla savarsire a actului material (ex re). Or, in cazul infractiunii prevazute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, actul material este evidentierea, in actele contabile sau in alte documente legale.

Prin urmare, din moment ce am convenit sa presupunem in mod absolut ca evaziunea fiscala este „infractiune de pericol” (iar urmarea imediata consta intr-o stare de pericol care rezulta din simpla savarsire a actului material), inseamna ca organele judiciare pot aprecia, chiar la momentul evidentierii, ca respectiva actiune s-a realizat „in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale”.

De asemenea, daca am adopta aceasta teorie si am presupune ca infractiunea este savarsita la momentul evidentierii (deci, la un moment in care nu s-a adus niciun fel de prejudiciu bugetului de stat), se pun urmatoarele probleme:

- care este modalitatea efectiva prin care organele judiciare constata (cu ajutorul probelor) ca o anumita evidentiere, in actele contabile sau in alte documente legale, a unor cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale sau a altor operatiuni fictive, s-a realizat „in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale”?

- organele de urmarire penala au „libertatea” de a considera in mod automat ca orice inregistrare a unor cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale sau a altor operatiuni fictive s-a realizat „in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale”?

In acelasi sens, pentru ca o persoana sa fie acuzata de savarsirea acestei infractiuni de evaziune fiscala, nici macar nu este necesar ca evidentierea sa fie efectuata in actele de contabilitate primara ale societatii sau in documentele legale care au legatura cu constituirea bazei impozabile, fiind suficient ca aceasta evidentiere sa fie regasita si „in alte documente legale” (adica in oricare dintre documentele prevazute de Codul fiscal, Codul de procedura fiscala, Codul vamal, Legea contabilitatii nr. 82/1991 si in oricare din reglementarile elaborate pentru punerea in aplicare a acestora – enumerare ce acopera o gama mult prea larga de documente). Asa cum se poate observa, dispozitiile art. 9 alin. (1) lit. c) fac trimitere la „evidentierea in actele contabile sau in alte documente legale”, fara a exista niciun fel de distinctie.

...

Din punctul nostru de vedere, este cert ca doar simpla evidentiere, in actele contabile sau in alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale sau a altor operatiuni fictive nu poate constitui infractiune de evaziune fiscala. In orice cauza penala, situatia de fapt trebuie sa rezulte din probe fiabile si sa se afle in vecinatatea certitudinii [acuzatia trebuie dovedita dincolo de orice indoiala rezonabila, potrivit art. 103 alin. (2) C.pr.pen.]. Insa, forma actuala a textului de lege contrazice acest rationament, lasand stabilirea „scopului” la aprecierea arbitrara a organelor judiciare, prin raportare doar la momentul evidentierii, si nu la producerea unui anumit rezultat material.

Si atunci, problema privind claritatea si previzibilitatea acestui text legal tine de modul in care se poate determina – pe baza de probe – ca inregistrarea respectiva (evidentierea) s-a realizat sau nu „in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale”.

Pentru ca, daca singura modalitate – prin care organele judiciare demonstreaza intentia faptuitorului de a se sustrage de la indeplinirea obligatiilor fiscale – este aceea prin care arata ca, urmare a evidentierii in actele contabile, s-a produs un prejudiciu bugetului de stat, atunci inseamna ca infractiunea prevazuta de art. 9 alin. (1) lit. c) Legea nr. 241/2005 este „infractiune de rezultat”. Ceea ce contrazice, in mod clar, forma actuala a dispozitiilor art. 9 alin. (1) lit. c) Legea nr. 241/2005 (care prezinta aceasta infractiune drept „infractiune de pericol”).

In egala masura, la momentul evidentierii, tot ce se poate demonstra, pe baza de probe (in sensul art. 97 C.pr.pen.), este doar evidentierea. Scopul la care face trimitere art. 9 Legea nr. 241/2005 nu poate fi demonstrat la acel moment, deoarece nu orice evidentiere in actele contabile, chiar si a unor operatiuni fictive, s-a realizat in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Sunt numeroase situatiile in care exista astfel de inregistrari in actele contabile ale unei societati, dar - anterior depunerii la nivelul ANAF in termenul legal a declaratiei privind obligatiile fiscale (deci ulterior evidentierii) – contribuabilul apreciaza ca acele cheltuieli nu sunt deductibile si modifica actele contabile in consecinta, fara a exista niciun prejudiciu adus bugetului de stat. Cu toate acestea, din punctul de vedere al art. 9 alin. (1) lit. c), este irelevant daca a fost sau nu a fost adus un prejudiciu bugetului de stat, fapta fiind considerata infractiune chiar de la momentul evidentierii.

Comparativ, daca o alta societate evidentiaza, ca fiind nedeductibile, o serie de cheltuieli fictive, insa inainte de depunerea declaratiilor modifica inregistrarea in sensul ca ar fi deductibile, va fi retinuta de asemenea infractiunea de evaziune fiscala, cu mentiunea ca in aceasta situatie va exista si un prejudiciu adus bugetului de stat.

Prin urmare, in ambele situatii intalnim infractiunea de evaziune fiscala, diferenta fiind ca in primul caz nu exista niciun prejudiciu adus bugetului de stat. Si astfel, raportat la dispozitiile art. 10 din Legea nr. 241/2005, se pune chiar problema unei discriminari, fiind incalcate prevederile art. 16 din Constitutia Romaniei. In primul caz, avand in vedere ca nu exista prejudiciu, nu vor exista nici pretentii ale partii civile, pentru a putea fi acoperite pana la primul termen de judecata, iar autorul va putea fi condamnat la pedeapsa cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani. In al doilea caz insa, va exista prejudiciu adus bugetului de stat, vor exista implicit si pretentii ale partii civile, iar daca autorul acopera prejudiciul atunci va beneficia de o cauza de reducere a pedepsei sau chiar de o cauza de nepedepsire (daca prejudiciul cauzat este de pana la 50.000 euro si poate fi aplicata forma anterioara a art. 10 ca lege penala mai favorabila).

Sau ne putem gandi la o situatie in care administratorul mai multor societati afiliate consemneaza in actele contabile ale acestor societati o serie de incasari (si cheltuieli subscvente) care nu au la baza operatiuni reale, scopul acestor operatiuni intra-grup fiind de a ”creste” artificial cifra de afaceri a uneia dintre societati pentru a obtine un credit de la o banca, in scopul dezvoltarii liniei de productie. Insa – sub nicio forma – acele inregistrari contabile nu urmeaza si nici nu sunt luate in considerare ca fiind cheltuieli deductibile la momentul depunerii declaratiilor fiscale.

Si chiar daca ar fi considerate ca fiind deductibile, din punctul nostru de vedere se poate considera fara probleme ca nu suntem in prezenta unei infractiuni de evaziune fiscala. Teoretic, daca vom privi in mod singular fiecare dintre tranzactiile derulate intra-grup se va ajunge la concluzia ca nu au scop economic (substanta). Cu toate acestea, privite in ansamblu si din punct de vedere practic, toate tranzactiile respective au condus la obtinerea respectivului credit, au fost apoi achizitionate echipamente de productie suplimentare si in final au crescut vanzarile. Prin urmare, tranzactiile au avut un scop economic si au adus avantaje economice societatii, chiar daca multiplele incasari (si cheltuieli subscvente) nu au avut la baza operatiuni reale.

Evident, cu privire la acest exemplu, daca ulterior obtinerii creditului, acesta nu este rambursat conform desfasuratorului stabilit prin contract, putem discuta despre o infractiune de inselaciune indreptata impotriva bancii. Insa, daca datoriile nascute in urma contractarii creditului sunt achitate constant de societate, si astfel nu s-a pricinuit nicio paguba bancii, inseamna ca nu sunt intrunite elementele constitutive ale infractiunii prevazute de art. 244 C.pen. Insa, spre deosebire de evaziunea fiscala, art. 244 C.pen. vizeaza producerea un rezultat material („daca s-a pricinuit o paguba”).

...

Astfel cum precizam mai sus, am observat ca practica a transformat aceasta „infractiune de pericol” intr-o „infractiune de rezultat”, indepartandu-se astfel de la forma actuala a textului art. 9 alin. (1) lit. c), dat fiind ca acesta nu se poate aplica in mod practic. Iar in toate dosarele penale care au ca obiect cercetarea unei infractiuni de evaziune fiscala se vor regasi formulari de genul „urmarea imediata produsa prin fapta savarsita consta in prejudicierea bugetului de stat”, existand astfel trimitere expresa la un rezultat material, si nu la un pericol.

Insa, tocmai aceasta transformare practica demonstreaza ca art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 este neconstitutional, fiind lipsit de claritate si predictibilitate.

Apoi, nu trebuie omis reflexul fiecarui practician al dreptului de a verifica, mai intai, prejudiciul stabilit (initial) prin actele organelor fiscale si (ulterior) prin rapoartele de expertiza fiscal-contabila intocmite in cauza, pentru a realiza incadrarea juridica si pentru a verifica limitele de pedeapsa:

  • daca prejudiciul este sub 100.000 EURO, atunci sunt aplicabile doar dispozitiile alineatului (1);
  • daca prejudiciul depaseste 100.000 EURO, atunci sunt aplicabile dispozitiile alineatului (2);
  • daca prejudiciul depaseste 500.000 EURO, atunci sunt aplicabile dispozitiile alineatului (3).

Si astfel, cata vreme incadrarea juridica a acestei fapte este raportata la cuantumul prejudiciului (inclusiv in ceea ce priveste primul alineat), este de la sine inteles ca infractiunea de evaziune fiscala este considerata, in practica, a fi „infractiune de rezultat”.

In egala masura, se poate observa si o problema de redactare a textului (care este cel putin ciudata), in sensul ca varianta tip a infractiunii de evaziune fiscala reglementata de art. 9 alin. (1) este considerata „infractiune de pericol”, insa cele doua variante agravate ale sale, reglementate de art. 9 alin. (2) si (3), sunt considerate de catre acelasi legiuitor ca fiind „infractiuni de rezultat”.

Apoi, ar mai fi si dispozitiile art. 10 din Legea nr. 241/2005 care arata ca, in cazul savarsirii unei infractiuni de evaziune fiscala prevazuta la art. 9, daca in cursul urmaririi penale sau al judecatii, pana la primul termen de judecata, inculpatul acopera integral pretentiile partii civile, limitele prevazute de lege pentru fapta savarsita se reduc la jumatate. Or, formularea actuala a art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 nu face trimitere la existenta unui prejudiciu pentru a se putea retine infractiunea de evaziune fiscala.

O alta dovada cu privire la faptul ca, in practica organelor judiciare, evaziunea fiscala este considerata a fi „infractiune de rezultat”, consta in solutiile de clasare / achitare dispuse atunci cand se constata ca nu exista un prejudiciu adus bugetului de stat.

Spre exemplu, in cazul in care – chiar si luand in considerare cheltuielile care nu au la baza operatiuni reale ori impactul fiscal al evidentierii unor astfel de operatiuni fictive – se constata ca nu exista profit, inseamna ca nu exista sustragere de la indeplinirea unor obligatii fiscale. Evident, un contribuabil nu se poate sustrage si nici nu poate avea intentia sa se sustraga de la o actiune la care nu este obligat.

Logica practicienilor este simpla: daca societatea nu a realizat profit, nu exista obligatii fiscale -> daca nu exista obligatii fiscale, nu exista nici sarcina indeplinirii acestor obligatii -> daca nu exista sarcina indeplinirii, contribuabilul nu are de la ce sa se sustraga. Insa, asa cum se poate observa si din aceasta logica, evaziunea fiscala este considerata „infractiune de rezultat”, chestiune care contrazice chiar definitia actuala a evaziunii fiscale.

In schimb, in situatia in care o societate a realizat profit, in conditiile in care au existat si evidentieri, in actele contabile sau in alte documente legale, a unor operatiuni fictive, organele de urmarire penala au considerat ca a existat un prejudiciu adus bugetului de stat si, implicit, a existat intentia de a se sustrage de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

...

Si revenim, din nou, la vesnica intrebare: cum se poate stabili ca, la momentul evidentierii, actiunea a fost realizata „in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale” din moment ce art. 9 alin. (1) lit. c) nu face trimitere la existenta unui prejudiciu adus bugetului?

Din punctul nostru de vedere, intentia nu poate fi demonstrata cu probe la momentul savarsirii actului material (evidentierea), ci doar retroactiv, si doar atunci cand se constata ca respectivele inregistrari in actele contabile au condus la producerea unei pagube efective a bugetului de stat (frauda), deci la sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Si astfel, problema de neconstitutionalitate a dispozitiilor cercetate este aceea ca evaziunea fiscala nu se poate aplica la cazuri concrete (situatii de fapt) decat daca este tratata ca fiind „infractiune de rezultat” (daca se constata un prejudiciu adus bugetului de stat / o sustragere de la indeplinirea obligatiilor fiscale), in conditiile in care textul de lege defineste evaziunea fiscala ca fiind „infractiune de pericol”. In consecinta, aceasta contradictie lipseste de claritate si previzibilitate dispozitiile art. 9 alin. (1) lit. c), precum si restul dispozitiilor art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

Este de mentionat ca problemele expuse in randurile de mai sus nu privesc doar art. 9 alin. (1) litera c), dat fiind ca o parte insemnata a definitiei infractiunii de evaziune fiscala este regasita in cerinta alineatului (1) al art. 9. De aceea, in conditiile in care la litera c) avem de-a face cu o actiune (evidentierea), trebuie observat ca problemele privind momentul consumarii (savarsirii) infractiunilor de evaziune fiscala sunt si mai acute in raport de dispozitiile art. 9 alin. (1) litera a) [„ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile”] sau ale art. 9 alin. (1) litera b) [„omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii (...)”].

...

Prin urmare, o constructie fireasca a dispozitiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 ar fi aceea in care consumarea infractiunii ar avea loc la momentul depunerii de catre contribuabil a declaratiei privind obligatiile fiscale la nivelul ANAF si numai atunci cand s-a produs efectiv un prejudiciu Bugetului Consolidat al Statului. Doar la acel moment, organele judiciare pot fi sigure 100% (pe baza de probe relevante) ca respectivele consemnari au fost efectuate in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale si astfel poate fi demonstrata intentia, in afara oricarei critici. Cata vreme legea permite oricarui contribuabil sa modifice actele fiscal-contabile pana la expirarea unui anumit termen, nu se poate stabili in afara oricarui dubiu ca o anumita evidentiere s-a realizat in scopul (viitor) al sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Sau, daca exista evidentieri in actele contabile, dar nu au fost depuse declaratiile privind obligatiile fiscale, momentul consumarii infractiunii de evaziune fiscala reglementate de art. 9 alin. (1) lit. c) trebuie sa survina la expirarea termenului legal de depunere a declaratiilor la nivelul ANAF. Si, bineinteles, sa fie indeplinita si conditia producerii efective a unui prejudiciu Bugetului Consolidat al Statului, pentru a putea fi dovedita intentia (scopul).

 

II. Aspecte privind neconstitutionalitatea sintagmei „cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive” prevazuta de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005

Sub aspectul neconstitutionalitatii acestei sintagme, se pot observa in primul rand dispozitiile art. 2 care definesc termenii si expresiile din Legea nr. 241/2005. Astfel, constatam ca legiuitorul nu a definit decat notiunea de operatiune fictiva ca fiind „disimularea realitatii prin crearea aparentei existentei unei operatiuni care in fapt nu exista” [art. 2 lit. f)], fara a exista nicio referire la notiunea de cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale. Prin urmare, acesta ar fi un prim indiciu (destul de serios) in sensul ca legiuitorul nu a considerat ca aceasta notiune are o existenta de sine statatoare.

De asemenea, interpretarea logico-gramaticala a expresiei „ori... altor” din cuprinsul sintagmei analizate conduce catre urmatoarea concluzie: „cheltuielile care nu au la baza operatiuni reale” reprezinta doar o forma de „operatiune fictiva”, fiind doar un exemplu oferit de legiuitor cu privire la ceea ce inseamna „operatiune fictiva[1] („a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive”). Daca legiuitorul ar fi considerat ca notiunile sunt diferite, atunci ar fi folosit formularea „ori... unor operatiuni fictive”.

Deci, legiuitorul a considerat ca „operatiunile fictive” reprezinta genul, iar „cheltuielile care nu au la baza operatiuni reale” reprezinta doar o specie a acestor operatiuni fictive, fiind oferit asadar de legiuitor un exemplu de operatiune fictiva.

Cu toate acestea, Curtea Constitutionala, prin Decizia nr. 673/2016[2] referitoare la respingerea exceptiei de neconstitutionalitate a dispozitiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, face diferentiere clara intre cele doua notiuni dupa cum urmeaza:

- sintagma „care nu au la baza operatiuni reale" se refera la acele operatiuni care nu corespund realitatii faptice sau juridice,

- „operatiunile fictive" se refera la acele operatiuni imaginare, care in fapt nu exista.

Prin urmare, in baza opiniei Curtii Constitutionale, intelegem ca, atunci cand se constata ca s-au efectuat inregistrari in actele contabile, dar au existat totusi in realitatea materiala o serie de operatiuni, dar aceste operatiuni nu corespund in totalitate cu evidentierile realizate in actele contabile, inseamna ca ne aflam in prezenta unor evidentieri „care nu au la baza operatiuni reale”.

In schimb, cand se constata ca – in realitatea materiala – nu au existat niciun fel de operatiuni (fiind toate imaginare), inseamna ca au fost evidentiate in actele contabile „operatiuni fictive”.

Insa, cele doua definitii oferite textului legal de Curtea Constitutionala prin Decizia nr. 673/2016 contrazic:

  • atat constructia art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 care foloseste exprimarea „ori... altor”,
  • cat si faptul ca Legea nr. 241/2005 defineste doar notiunea de „operatiuni fictive” prin dispozitiile art. 2 lit. f).

Apoi, ar mai fi o problema legata de interpretarea data de Curtea Constitutionala notiunii „care nu au la baza operatiuni reale", in sensul ca aceasta se refera la acele operatiuni care nu corespund realitatii faptice sau juridice. Potrivit art. 11 alin. (1) din Codul fiscal (Legea 227/2015), autoritatile fiscale pot reincadra forma unei tranzactii/activitati pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei/activitatii. Prin urmare, din moment ce Codul fiscal reglementeaza in mod expres un remediu legal cu privire la acele operatiuni care nu corespund realitatii faptice sau juridice, in sensul ca autoritatile fiscale le pot reincadra pentru a reflecta continutul economic, se pune problema daca mai poate fi retinuta infractiunea de evaziune fiscala in aceasta forma (pe care, asa cum se poate observa, Curtea Constitionala o diferentiaza in mod clar fata de operatiunile fictive).

Nu in ultimul rand, pe langa aspectele prezentate mai sus, simplul fapt ca instanta de contencios constitutional a simtit nevoia sa defineasca cele doua notiuni regasite in art. 9 alin. (1) lit. c) demonstreaza ca intreaga sintagma „cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive” este lipsita de claritate si previzibilitate.

 


[1] M.St. Minea, C.F. Costas, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii si explicatii, ed. CH Beck, Bucuresti 2006, p. 132.

[2] Publicata in Monitorul Oficial nr. 193 din 20.03.2017.