Ca urmare a recentelor modificări aduse Codului de procedură fiscală prin Legea nr. 295/2020[1], în situaţia în care – pe parcursul inspecţiei fiscale – se constată săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă care privesc stabilirea bazei de impozitare, nu se mai întocmeşte raportul de inspecţie fiscală. În această situaţie, se va întocmi doar procesul-verbal care cuprinde constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni [în acest sens, art. 131 alin. (1) şi art. 132 Cod procedură fiscală].

Aşa cum se cunoaşte, în trecut, atunci când echipa de inspecţie fiscală constata săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, era întocmit raportul de inspecţie fiscală şi, totodată, aceeaşi echipă de inspecţie fiscală întocmea şi un proces-verbal de control prin care erau sesizate organele de urmărire penală.

Iar în situaţia în care contribuabilul dorea să se adreseze instanţei de judecată pentru a ataca raportul de inspecţie fiscală şi restul actelor administrativ-fiscale emise în baza raportului, mai întâi trebuia parcursă procedura contestării pe cale administrativă. Cu toate acestea, fiind invocate dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscală, organele administrativ-fiscale competente „refuzau” în mod graţios soluţionarea contestaţiei prin suspendarea acesteia, pe motiv că exista un proces penal în curs, fiind blocată astfel calea de acces către instanţa de judecată.

Amintim că, în baza raportului de inspecţie fiscală, erau emise şi decizii de impunere, decizii de modificare / nemodificare a bazelor de impozitare sau dispoziţii de măsuri (acte prin care erau stabilite o serie de obligaţii în sarcina contribuabilului, precum şi obligaţii de plată), astfel că – de cele mai multe ori – contribuabilul dorea să supună respectivele acte administrativ-fiscale controlului instanţei de judecată.

În prezent, având în vedere că, în situaţia constatării săvârşirii unor fapte prevăzute de legea penală, nu se mai întocmeşte raportul de inspecţie fiscală, contribuabilul nu mai are niciun motiv să se adreseze instanţei de judecată, fiind astfel evitat acel blocaj creat de suspendarea contestaţiei administrative. Implicit, în lipsa raportului de inspecţie fiscală, nu mai sunt emise nici decizii de impunere, decizii de modificare / nemodificare a bazelor de impozitare sau dispoziţii de măsuri prin care să fie stabilite obligaţii în sarcina contribuabilului. În schimb, contribuabilul va trebui să se concentreze asupra urmăririi penale declanşate ca urmare a sesizării formulate de organul de inspecţie fiscală către parchet.

...

Potrivit dispoziţiilor actuale ale art. 131 alin. (1) Cod procedură fiscală (astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 295/2020), „rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările organului de inspecţie fiscală din punctul de vedere faptic şi legal şi consecinţele lor fiscale, cu excepţia cazurilor în care se fac constatări în legătură cu săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale, pentru care sunt aplicabile prevederile art. 132 Cod procedură fiscală”[2].

La rândul său, art. 132 Cod procedură fiscală arată că, în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală, organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente prin întocmirea unui proces-verbal. Acesta va fi semnat de organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul / plătitorul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului / plătitorului; în cazul în care cel supus inspecţiei fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului / plătitorului.

În concluzie, potrivit modificărilor aduse Codului de procedură fiscală prin Legea nr. 295/2020, în situaţia în care echipa de inspecţie fiscală constată săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală, nu se mai întocmeşte raportul de inspecţie fiscală, ci doar procesul-verbal care cuprinde constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care constituie „actul de sesizare” a organelor de urmărire penală[3]. Iar acest proces-verbal, împreună cu toate documentele ataşate acestuia de organele de inspecţie fiscală, constituie „documentaţia de sesizare” a organelor de urmărire penală [în acest sens, art. 132 alin. (3) Cod procedură fiscală].

De subliniat că, potrivit Legii nr. 295/2020 (Art. II pct. 3), prevederile actuale ale art. 131 alin. (1) Cod procedură fiscală, expuse mai sus, se aplică şi pentru inspecţiile fiscale în curs de desfăşurare la data intrării în vigoare a legii (respectiv, 24 decembrie 2020).

În ceea ce priveşte termenul „mijloace de probă” folosit de actualul art. 131 alin. (1) Cod procedură fiscală, trebuie menţionat că acesta nu trebuie confundat cu „mijloacele de probă” din procesul penal, fiind vorba despre mijloace de probă specifice procedurii fiscale. Facem astfel trimitere la dispoziţiile art. 55 Cod procedură fiscală (cu denumirea marginală „Mijloace de probă”) care arată că, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabilului / plătitorului şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de constatări la faţa locului; e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz.

Cu toate acestea, apreciem că este inevitabil ca documentele care sunt considerate „mijloace de probă” pe parcursul inspecţiei fiscale (o parte sau chiar toate) să devină ulterior şi „mijloace de probă” în procesul penal, însă nu ca urmare a simplei trimiteri a acestora împreună de procesul-verbal de sesizare întocmit conform art. 131 alin. (1) şi art. 132 Cod procedură fiscală, dat fiind că încă nu s-a început urmărirea penală la acest moment.

După sesizare, dacă procesul-verbal întocmit de organele de inspecţie fiscală îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege (în acest sens, art. 288 – 291 şi art. 294 Cod procedură penală), organul de urmărire penală va dispune începerea urmăririi penale cu privire la faptă (in rem). Ulterior, în cursul urmăririi penale, organele de urmărire penală trebuie să apeleze la procedeele probatorii specifice procesului penal pentru a strânge şi administra în mod legal respectivele documente, potrivit dispoziţiilor art. 97 şi urm. Cod procedură penală.

Spre exemplu, în situaţia în care organele de inspecţie fiscală transmit organelor de urmărire penală – cu ocazia sesizării - declaraţiile fiscale depuse de contribuabil şi actele contabile verificate, acestea nu devin automat mijloace de probă în procesul penal, ci fac în continuare parte din „documentaţia de sesizare”. După începerea urmăririi penale, organele de urmărire penală trebuie să solicite predarea acestor declaraţii fiscale, respectiv a actelor contabile relevante, de la contribuabil sau de la ANAF; doar după ce sunt obţinute în cursul urmăririi penale, acestea sunt considerate a fi strânse / administrate în mod legal în cursul procesului penal. De asemenea, pentru a strânge probele relevante în raport cu obiectul probaţiunii din cauză, cu acordul judecătorului de drepturi şi libertăţi, organele de urmărire penală pot apela şi la percheziţii sau la obţinerea datelor privind tranzacţiile financiare ale unei persoane.

Altfel spus, întregul dosar trimis de ANAF către organele de urmărire penală cu ocazia sesizării [compus atât procesul-verbal de sesizare întocmit conform art. 131 alin. (1) – 132 Cod procedură fiscală, cât şi din orice alt document care însoţeşte acest proces-verbal] reprezintă doar „documentaţia de sesizare”. Aceasta înseamnă că niciun document regăsit în acel dosar întocmit de ANAF nu poate fi considerat mijloc de probă strâns şi administrat în mod legal în cursul procesului penal. Aşa cum am arătat anterior, dacă organele de urmărire penală doresc să valorifice în cadrul procesului penal anumite documente regăsite în „documentaţia de sesizare” este obligatoriu a se apela la procedeele probatorii reglementate de Codul de procedură penală, fiind exclus a se proceda (spre exemplu) la fotocopierea unor înscrisuri din „documentaţia de sesizare”.

Amintim că, potrivit art. 285 Cod procedură penală, urmărirea penală are ca obiect strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea persoanelor care au săvârşit o infracţiune şi la stabilirea răspunderii penale a acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Iar art. 100 alin. (1) Cod procedură penală stabileşte că organul de urmărire penală strânge şi administrează probele în cursul urmăririi penale. Deci, orice probă trebuie obţinută şi administrată numai după începerea urmăririi penale de către organele de urmărire penală, ceea ce înseamnă că documentaţia trimisă de echipa de inspecţie fiscală, pe lângă faptul că nu a fost administrată de organele de urmărire penală, a şi fost obţinută (strânsă) înainte de începerea urmăririi penale (şi chiar înainte de sesizarea organelor de urmărire penală), adică în afara procesului penal.

De altfel, prin Decizia nr. 72/2019[4] (ce viza actele întocmite de organele fiscale anterior începerii urmăririi penale), Curtea Constituţională a României a arătat că, în raport de dispoziţiile Codului de procedură penală, administrarea probelor se realizează, în mod exclusiv, în cursul procesului penal, actele întocmite înainte de începerea procesului penal neputând avea calitatea de mijloc de probă.

Ar trebui amintită şi Decizia nr. 581/2019 pronunţată de Curtea Constituţională[5], prin care s-a stabilit că sunt neconstituţionale dispoziţiile Codului de procedură fiscală care permiteau ca măsurile asigurătorii instituite de organele fiscale (în procedura administrativ-fiscală, deci înainte de începerea urmăririi penale) să se transforme automat în veritabile măsuri asigurătorii specifice procesului penal, odată ce organele de urmărire penală erau sesizate. Astfel, raportat la dispoziţiile art. 213 Cod procedură fiscală, înainte de a sesiza organele de urmărire penală, organele de inspecţie fiscală pot dispune prin decizie motivată luarea unor măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător. Având însă în vedere cele statuate prin Decizia nr. 581/2019, la fel cum organele de urmărire penală sunt obligate să strângă şi să administreze probele numai în cursul urmăririi penale, şi în ceea ce priveşte măsurile asigurătorii situaţia este asemănătoare.

Prin urmare, dacă procurorul apreciază că luarea unor măsuri asigurătorii este necesară pentru a evita ascunderea, distrugerea, înstrăinarea sau sustragerea de la urmărire a bunurilor (i) care pot face obiectul confiscării speciale / al confiscării extinse ori (ii) care pot servi la garantarea executării pedepsei amenzii sau a cheltuielilor judiciare ori (iii) a reparării pagubei produse prin infracţiune, va trebui să dispună luarea acestor măsuri procesual penale doar după începerea urmăririi penale, în acord cu dispoziţiile art. 249 şi urm. Cod procedură penală (aceasta înseamnă că măsurile asigurătorii instituite de organele fiscale în procedura administrativ-fiscală nu au nicio relevanţă pe plan procesual penal).

De precizat că, dacă sunt cercetate fapte de evaziune fiscală sau de spălare a banilor (des întâlnite printre cele sesizate de organele de inspecţie fiscală), luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie. Din punctul nostru de vedere, aceste situaţii în care luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie anulează doar componenta necesităţii luării măsurii (oportunitatea), restul condiţiilor impuse de legea procesual penală fiind în continuare obligatorii pentru procurorul care emite ordonanţa şi instituie măsura: scopul, finalitatea, proporţionalitatea.

...

Modificările aduse Codului de procedură fiscală prin Legea nr. 295/2020 sunt lăudabile, în primul rând pentru că se evită situaţia în care erau stabilite în sarcina unui contribuabil anumite obligaţii de plată cu privire la o situaţie de fapt care nu era pe deplin lămurită de către organele judiciare. În al doilea rând, pentru că este evitată dublarea procedurilor (administrativ-fiscală vs. penală), situaţie criticată constant de Curtea europeană a Drepturilor Omului, dat fiind că este încălcat principiul ne bis in idem.  

În acest sens, facem referire la cauza Johanneson şi alţii c. Islandei, în cuprinsul căreia Curtea europeană a constatat că, pentru aceeaşi faptă, răspunderea reclamanţilor a fost evaluată de către autorităţi diferite în cadrul unor proceduri diferite care au fost independente una faţă de cealaltă, fiind încălcat astfel dreptul de a nu fi judecat sau condamnat de două ori pentru aceeaşi faptă (art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenţia europeană a Drepturilor Omului).

Un alt exemplu este cauza Nykanen c. Finlandei, Curtea europeană găsind că, sub sistemul finlandez, sancţiunile penale şi sancţiunile administrative au fost dispuse de către autorităţi diferite, fără ca procedurile să fie în vreun fel conectate. Mai exact, ambele seturi de proceduri şi-au urmat separat propriul curs şi au devenit definitive în mod independent una faţă de cealaltă.

Nu în ultimul rând, jurisprudenţa constantă a Curţii europene (cauza A şi B. contra Norvegiei, cauza Franz Fischer c. Austriei, cauza Zigarella c. Italiei, cauza Zolotukhin c. Rusiei) a demonstrat că articolul 4 al Protocolului nr. 7 nu se limitează strict la dreptul de a nu fi pedepsit de două ori, ci are în vedere şi dreptul de a nu fi urmărit sau judecat de două ori („the right not to be prosecuted or tried twice”). Curtea a arătat că, dacă nu aceasta ar fi fost interpretarea corectă, nu ar mai fi fost necesară utilizarea în cuprinsul textului a cuvântului „judecat”, precum şi a cuvântului „pedepsit”, fiind doar o repetare inutilă [en.: „No one shall be liable to be tried or punished again (...)”][6]. Astfel, Curtea europeană a reiterat că articolul 4 al Protocolului nr. 7 conţine trei garanţii distincte şi prevede că nimeni nu trebuie să fie (i) urmărit, (ii) judecat sau (iii) pedepsit pentru aceeaşi „infracţiune”. Prin aceasta înţelegându-se şi procedurile administrativ-fiscale care, prin severitatea sancţiunilor aplicate de organele fiscale, fac parte din materia penală (conform criteriilor „Engel”).

...

O altă noutate introdusă prin Legea nr. 295/2020 în cuprinsul Codului de procedură fiscală este cea legată de suspendarea termenelor de prescripţie. Aşa cum se cunoaşte, potrivit art. 110 Cod procedură fiscală:

- dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termen de prescripţie care începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală, dacă legea nu dispune altfel;

- dreptul de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală, termen de prescripţie care începe să curgă de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă.

Iar prin completarea adusă Codului procedură fiscală de Legea nr. 295/2020, la articolul 111 alineatul (2), după litera d) a fost introdusă o nouă literă, litera e), prin care se stabileşte că termenele de prescripţie prevăzute de art. 110 Codul procedură fiscală se suspendă şi:

„e) pe perioada cuprinsă între data comunicării către organele de urmărire penală a procesului-verbal de sesizare a organelor de urmărire penală sau a procesului-verbal întocmit ca urmare a solicitării organelor de urmărire penală adresată organelor fiscale de a efectua constatări cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează şi data rămânerii definitive a soluţiei de rezolvare a cauzei penale.”

...

De asemenea, tot prin Legea nr. 295/2020 a fost nou reglementată şi procedura suspendării inspecţiei fiscale, atunci când documentele financiar-contabile ale contribuabilului au fost ridicate de organul de urmărire penală.

Potrivit art. 127 alin. (1) Cod procedură fiscală, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale în anumite situaţii, expres prevăzute de acest text de lege. Faţă de cele deja existente, prin Legea nr. 295/2020 a fost introdusă o nouă situaţie în cuprinsul art. 127 alin. (1), regăsită la litera i ind. 1), cu următorul cuprins:

„(1) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale în oricare din următoarele situaţii şi numai dacă apariţia acestei situaţii împiedică finalizarea inspecţiei fiscale:

(...)

i ind. 1) în situaţia în care organul de inspecţie fiscală este sesizat sau i se aduce la cunoştinţă, în timpul inspecţiei fiscale că împotriva contribuabilului / plătitorului se află în desfăşurare o procedură judiciară în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale sau în situaţia în care documentele financiar-contabile ale contribuabilului au fost ridicate de organul de urmărire penală, fără a putea fi puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscală.”

Subliniem şi în acest caz că termenul „mijloace de probă” este folosit de art. 127 alin. (1) litera i ind. 1) în sensul dispoziţiilor art. 55 din Codul de procedură fiscală, şi nu în cel procesual penal, referindu-se la mijloacele de probă administrate de organul fiscal pentru determinarea stării de fapt fiscale.

Apoi, aşa cum se poate observa, această nouă situaţie de suspendare a inspecţiei fiscale reglementată de art. 127 alin. (1) lit. i ind. 1) Cod procedură fiscală prevede, în fapt, două situaţii:

- când împotriva contribuabilului / plătitorului se află în desfăşurare o procedură judiciară în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale;

- în situaţia în care documentele financiar-contabile ale contribuabilului au fost ridicate de organul de urmărire penală, fără a putea fi puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscală.

Având însă în vedere că organele de urmărire penală sunt organe judiciare, raportat la prevederile art. 29 – art. 30 Cod procedură penală, şi astfel urmărirea penală constituie o procedură judiciară, considerăm că se va putea dispune suspendarea inspecţiei fiscale şi în situaţiile în care, spre exemplu, organele de urmărire penală cercetează o infracţiune de fals în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale, dar nu au ridicat în mod efectiv mijloacele de probă respective.

Apoi, raportat la faptul că noţiunea de „mijloace de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale” o include şi pe aceea de „documente financiar-contabile ale contribuabilului” (potrivit art. 55 Cod procedură fiscală), considerăm că era suficient a fi reglementată doar prima situaţie, respectiv cea care vizează desfăşurarea unei proceduri judiciare în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare care fac obiectul inspecţiei fiscale.

Altfel spus, o procedură judiciară în legătură cu mijloacele de probă fiscale include în mod cert şi situaţia în care documentele financiar-contabile ale contribuabilului au fost ridicate de organul de urmărire penală, fără a putea fi puse la dispoziţia organului de inspecţie fiscală. Raportat la dispoziţiile legale care reglementează procesul penal, nu ne putem imagina o situaţie în care, fără a fi în desfăşurare o urmărire penală (deci, o procedură judiciară), organele de urmărire penală ar ridica documentele financiar-contabile ale unui contribuabil. Aşa cum am arătat în cele de mai sus, organele de urmărire penală strâng şi administrează probe numai în cursul urmăririi penale.