23 iun 2020 - Civil

ANALIZĂ Av. Cătălin Oncescu: CJUE a hotărât că dreptul de deducere a TVA este permis doar în baza facturii

Avocatul Cătălin Oncescu realizează, pentru Monitorul Justiţiei, o analiză: CJUE a hotărât că dreptul de deducere a TVA este permis doar în baza facturii (cauza C‑430/19 - SC C.F. SRL împotriva ANAF)

Redăm, mai jos, analiza realizată de avocatul Cătălin Oncescu: 

 

Cererea de decizie preliminară în baza căreia a fost învestită Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) priveşte interpretarea principiului general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare şi a principiilor care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA). Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între SC C.F. SRL (denumită în continuare „CF”) şi ANAF[1].

CF (societate comercială de drept român) a făcut obiectul unei inspecţii fiscale din partea ANAF privind, pe de o parte, impozitul pe profit şi, pe de altă parte, TVA. Important este că inspecţia fiscală a fost suspendată timp de şase luni pentru a permite Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj, însărcinată cu combaterea fraudei, să efectueze o investigaţie, la care a participat şi Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj. Ancheta penală s‑a încheiat printr‑o decizie de clasare (teoretic, din această soluţie se poate deduce că nu s-au descoperit indicii privind fictivitatea serviciilor, ceea ce ar fi condus cel mai probabil la o acuzaţie de evaziune fiscală).

Cu toate acestea, ANAF (prin raportul întocmit la finalizarea inspecţiei fiscale) a arătat că operaţiunile comerciale dintre CF şi doi dintre furnizorii acesteia erau fictive, pentru motivul că aceşti doi furnizori (microîntreprinderi) nu aveau capacitatea tehnică şi logistică de a presta serviciile pe care le‑au facturat societăţii CF. Reprezentantul legal al societăţii CF a fost invitat la sediul ANAF pentru a primi o copie a acestui raport de inspecţie fiscală. Ulterior, CF a contestat raportul de inspecţie fiscală menţionat şi a solicitat accesul la întregul său dosar administrativ. În urma respingerii contestaţiei sale de către aceste autorităţi, CF a formulat o acţiune la Tribunalul Cluj (aceasta fiind instanţa de trimitere).

Înainte de a prezenta concluziile CJUE cu privire la cererea de decizie preliminară, este important să subliniem două chestiuni cu privire principiile stabilite în această cauză:

- vizează dreptul de deducere a TVA, atât pentru bunurile achiziţionate, cât şi pentru serviciile primite (parag. 40 din hotărâre; în acelaţi sens, Hotărârea din 16 octombrie 2019, cauza Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18);

- dispoziţiile sau noţiunile preluate din dreptul Uniunii trebuie să primească o interpretare uniformă atât în ceea ce priveşte TVA, cât şi impozitul pe profit (parag. 25 din hotărâre; în acelaţi sens, Hotărârea din 24 octombrie 2019, cauza Belgische Staat, C‑469/18 şi C‑470/18).

În ceea ce priveşte cererea de decizie preliminară înaintată de Tribunalul Cluj în speţa SC C.F. SRL împotriva ANAF, CJUE a observat că instanţa de trimitere solicită în esenţă să se stabilească dacă, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA‑ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA‑ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

Cu privire la problema ridicată de Tribunalul Cluj, CJUE a ţinut să reitereze următoarele principii stabilite deja în jurisprudenţa sa:

- sistemul comun al TVA‑ului garantează perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (Hotărârea din 3 iulie 2019, cauza The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18

- beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i‑au fost livrate bunurile sau i‑au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operaţiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 16 octombrie 2019, cauza Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18);

- este sarcina administraţiei fiscale naţionale competente să stabilească, având în vedere elemente obiective şi fără a solicita din partea contribuabilului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acesta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul. Administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune în general contribuabilului, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi‑a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 22 octombrie 2015, cauza PPUH Stehcemp, C‑277/14).

- întrucât prezentarea unor documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

În aceste condiţii, CJUE a concluzionat că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA‑ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca persoanei impozabile să i se refuze dreptul de deducere a TVA‑ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

Mai mult decat atat, CJUE a stabilit că aceste principii se aplică şi atunci când suntem în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale.

Spre exemplu, în cazul unor achiziţii de mărfuri (raportat la cele de mai sus), ANAF nu mai poate susţine că factura fiscală nu este suficientă pentru a fi acceptat dreptul de deducere a TVA, în condiţiile în care această factură conţine descrierea tuturor mărfurilor achiziţionate. Aşa cum se cunoaşte din practică, în afară de factura fiscală, ANAF solicită contribuabilului multe alte documente suplimentare, cum ar fi: avize de însoţire marfă, note intrare recepţie (NIR), date de identificare ale maşinii care a transportat marfa şi chiar ale şoferului, contract închiriere depozit. Iar dacă nu sunt prezentate aceste documente suplimentare, ANAF respinge contribuabilului dreptul de deducere a TVA. Aceasta chiar şi în condiţiile în care plata facturii respective a fost realizată prin transfer bancar către contul indicat pe factură de furnizor, fiind astfel indiscutabil că furnizorul a colectat TVA-ul plătit de contribuabil.

De asemenea, în cazul achiziţiei de servicii, sunt foarte multe situaţii în care este practic imposibil să dovedeşti prestarea în fapt a serviciilor respective, în afara facturii emise de furnizor şi, în anumite cazuri, a unor devize ataşate facturilor  (ex.: domeniul IT, consultanţă fiscală sau juridică, domeniul medical). În aceste situaţii, ANAF nu ar trebui să refuze dreptul de deducere a TVA, câtă vreme nu este demonstrat (tot de ANAF) – pe bază de probe – că nu s-au realizat în mod efectiv operaţiunile economice care au stat la baza emiterii facturilor fiscale respective.

Practic (având în vedere şi cauza PPUH Stehcemp), nu contribuabilul este cel care trebuie să demonstreze realitatea acelor servicii, câtă vreme prezintă factura şi câtă vreme există doar simple bănuieli (nesusţinute cu dovezi) că serviciile nu s-ar fi realizat. Tot cu privire la achiziţia de servicii, sunt situaţii în care – chiar şi în condiţiile în care sunt înaintate documente justificative (devize ataşate facturilor) – organele de inspecţie fiscală refuză în continuare dreptul de deducere a TVA, pe motivul că devizele nu sunt suficient de detaliate. Or, poate în cazul unor servicii de consultanţă sau al altor servicii confidenţiale prin natura lor, devizele sunt în mod intenţionat redactate lacunar. 

Tot din practică mai pot fi observate anumite speţe în care unui contribuabil îi este respins dreptul de a deduce TVA, în condiţiile în care facturile emise de furnizor au fost achitate integral de contribuabil prin transfer bancar (deci inclusiv TVA) şi atât contribuabilul, cât şi furnizorul au înregistrat în contabilitate documentele financiar-contabile aferente relaţiei comerciale. Pentru a fi respins dreptul de deducere al contribuabilului, este invocat comportamentul fiscal neadecvat al furnizorului de servicii, constatându-se că acesta şi-a anulat propriile obligaţii fiscale prin angajarea unor cheltuieli în amonte cu anumite societăţi „fantomă”.

Or, câtă vreme există dovezi că plăţile s-au realizat în mod efectiv de către contribuabil şi au fost încasate de către furnizor, câtă vreme din transferurile bancare rezultă că TVA-ul a fost încasat de furnizor, în lipsa oricăror alte dovezi că în mecanismul de fraudare a bugetului de stat este implicat şi contribuabilul, acestuia nu ar trebui să îi fie refuzat dreptul de deducere. Altfel spus, pentru recuperarea TVA-ului, organele de inspecţie fiscală trebuie să se îndrepte doar împotriva furnizorului, deoarece – odată ce TVA-ul este plătit – are loc un transfer de sarcini fiscale de la contribuabil la emitentul facturii (furnizorul de servicii). Iar comportamentul fiscal neadecvat este doar al furnizorului.

Apoi, in special in domeniul consultanţei sau în cel IT, sunt foarte multe cazuri în care un SRL prestează servicii către beneficiari însă, în urma verificărilor efectuate de organele de inspecţie fiscală la nivelul ITM (REVISAL), se observă că acel SRL nu figurează cu angajaţi. În acest caz, simplele bănuieli sunt că, din moment ce o societate nu are salariaţi, înseamnă ca nu a prestat nimeni acele servicii. De asemenea, nici documentele justificative nu ajută prea mult, acestea constând – de obicei – într-o factură în care este consemnat „servicii conform contract”.

Din punctul nostru de vedere, nu ar trebui omis faptul că – în aceste situaţii – administratorul (care este de cele mai mult ori şi asociat unic în cadrul acelui SRL) este cel care prestează în mod efectiv serviciile respective. Aceasta poate fi una dintre explicaţiile pentru care acel SRL nu are angajaţi. Sau pot fi situaţii în care acel SRL are, la rândul lui, încheiate alte contracte (de colaborare sau de cesiune drepturi de autor, spre exemplu) cu alte persoane. Şi, dacă domeniul în care sunt prestate serviciile cere un anumit grad de confidenţialitate, este normal să nu existe devize sau rapoarte care să cuprindă o descriere amănunţită a serviciilor prestate (ex.: consultanţă de afaceri, consultanţă financiar – contabilă). În domeniul IT sunt foarte mulţi specialişti (programator, web developer etc.) care nu au o pregătire academică şi, cu toate acestea, sunt foarte bine pregătiţi. Aceşti specialişti aleg varianta înfiinţării unui SRL în care au calitatea de asociat unic şi administrator. Evident, acel SRL nu va avea angajaţi, dar în realitate serviciile au fost prestate de administrator.

Este de observat şi că, în ceea ce priveşte dreptul naţional, conform art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea 227/2015 (Codul Fiscal), pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorate sau achitate, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, contribuabilul trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319 din Legea 227/2015. Prin urmare, chiar şi raportat doar la legislaţia naţională, câtă vreme factura îndeplineşte condiţiile impuse de art. 319, aceasta constituie document justificativ, iar contribuabilul are dreptul de a deduce TVA-ul.

Evident, în cazul în care organele fiscale demonstrează că există mai mult decât simple bănuieli că serviciile nu s-au realizat sau că mărfurile nu s-au livrat, contribuabilul va trebui să demonstreze contrariul sau, prin pasivitatea sa, înseamnă că este de acord cu concluziile organelor de inspecţie fiscală. De menţionat şi că, de cele mai multe ori, în situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată că serviciile nu s-au realizat sau că mărfurile nu s-au livrat sunt sesizate organele de urmărire penală cu privire la fapte de evaziune fiscală, raportat la dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. c) Legea nr. 241/2005.

Nu în ultimul rând, în ceea ce priveşte cauza SC C.F. SRL împotriva ANAF şi restrângerea accesului la dosarul administrativ, CJUE a precizat că principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a TVA‑ului, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i‑a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată.

 

 


[1] http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=226973&pageIndex=0&doclang=RO&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2599999